La Motivazione degli atti tributari. Studi preliminari

Lo studio della motivazione degli atti tributari ha richiesto, preven-tivamente, una scelta di ordine metodologico che è dipesa, in larga parte, dall’analisi dell’evoluzione dell’istituto. L’esigenza sistematica di approfondire le questioni connesse alla necessità di motivare gli atti autoritativi, è parsa, preliminarmente, il metodo che meglio interpretava la ratio che sorregge ogni obbligo di motivazione. La natura autoritativa dell’atto tributario, espressione di una fun-zione tesa alla cura di un interesse pubblico, si rispecchia nell’agire dell’Amministrazione finanziaria, allorquando essa applica alla concreta fattispecie la volontà della legge desumibile dalle norme; gli atti tributari, in tal senso, sono tutti espressione dell’esercizio di un potere autoritativo. D’altro canto, il fatto che l’imperatività, intesa nella sua accezione di autoritatività, possa essere considerata un carattere tipico dell’atto tributario è suffragato dalla circostanza che, nell’elaborazione operata dal diritto amministrativo, tale nozione è utilizzata con riferimento agli atti ablatori tra i quali, in linea di massima, si possono annoverare gli atti impositivi. La prospettiva che si rinviene negli studi più risalenti (Cammeo, Iaccarino e Lucifredi), si snoda attraverso l’approfondimento della moti-vazione come elemento (o requisito) dell’atto, sia essa concepita nella sua “costruzione” in senso formale o sostanziale. Ciò nondimeno, l’evoluzione storica dell’istituto ha mostrato l’attitudine della motivazio-ne ad evolversi nel tempo e a adeguare la sua disciplina al contesto nor-mativo di riferimento, costituendo un’espressione del modo di intendere l’attività amministrativa. Nel diritto tributario la stretta continuità con l’impostazione di ma-trice amministrativa si delinea sino alla fine degli anni sessanta, ove e-merge, grazie agli studi di Moretti (in un contesto normativo che già pre-vedeva l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento a pena di nullità), una maggiore sensibilità verso lo studio di questo istituto nel quadro del procedimento di imposizione e, più in generale, nell’evoluzione dell’azione amministrativa, sebbene limitatamente all’atto di accertamento. Da tale risalente studio che risulta a tutt’oggi - sebbene sia stato edi-tato quasi quaranta anni fa - l’unico approfondimento monografico dedi-cato al tema, si colgono interessanti spunti incentrati, da una parte, sulla unitarietà del concetto di motivazione (quanto agli atti autoritativi) e, dall’altra, sull’opportunità di ispirarsi ad una considerazione delle dina-miche impositive attraverso una concezione dell’attività amministrativa come espressione di imparzialità e di giusto procedimento (grazie anche alle intuizioni di Maffezzoni e Micheli). Da questo punto di vista, una limitazione dell’indagine circoscritta alla motivazione come elemento dell’atto di accertamento è parsa una prospettiva per certi versi angusta: negli anni a venire, infatti, l’impulso dato dagli studi amministrativi ha contribuito, nel diritto tributario, ad inquadrare e valorizzare la motivazione come istituto strettamente colle-gato all’azione amministrativa ed anche come “veicolo” finalizzato ad operare un controllo sulla trasparenza dell’esercizio del potere pubblico, soprattutto in relazione agli atti restrittivi della sfera giuridica del priva-to. In questa fase, la tensione dinamica tra autoritativià del prelievo e tutela del contribuente ha trovato nuovi spunti di riflessione ed appro-fondimento teorico prima negli studi di Moschetti e, poi, nell’entrata in vigore della legge generale sul procedimento amministrativo 7 agosto 1990, n. 241. Da qui la scelta di approfondire il tema attraverso una riflessione che, pur senza trascurare la classica e proficua ottica della motivazione come elemento dell’atto di accertamento, si spingesse a collocare la moti-vazione nel quadro più generale dell’azione impositiva, in una prospetti-va nuova rispetto alla tradizionale attenzione della dottrina tributaria, di consueto incentrata sull’atto di accertamento. Da quella fase storica in avanti, infatti, si è evidenziato il paralleli-smo tra procedimento amministrativo e procedimento tributario, in un difficoltoso rapporto da genus a species, tra opportunità di ordine sistema-tico e necessità di particolarismo. Anche l’apporto della giurisprudenza comunitaria, sotto tali profili, è risultato di grande rilievo: previsto originariamente dal Trattato di Ro-ma solo per regolamenti, direttive e decisioni, l’obbligo di motivazione è stato poi interpretato estensivamente dalla giurisprudenza comunitaria, per poi essere previsto in termini più ampi dalla Carta dei diritti fonda-mentali dell’Unione Europea e dal progetto di Costituzione europea. Per altro verso, l’esplicito obbligo di motivazione degli atti ammini-strativi, previsto dall’art. 3 della legge 241/1990, è stato fonte, nel diritto tributario, di un ampio dibattito caratterizzato da prese di posizione tal-volta rigide ed aprioristiche, basate su un male inteso particolarismo tri-butario che ha impedito una pacifica applicazione di tale disposizione. Proprio per queste ragioni diventa importante percepire le proble-matiche che ruotano intorno all’interpretazione di questa norma, a co-minciare dall’individuazione delle categorie degli atti che necessitano di tale requisito dato che, in essa, si rinvengono i fondamenti dell’attuale disciplina della motivazione degli atti tributari. Il confronto tra il procedimento tributario, infatti, considerato, in li-nea di massima, come espressione di una potestà quasi esclusivamente vincolata dalla legge, ed il procedimento amministrativo, ricondotto per lo più, invece, all’esercizio di poteri discrezionali, ha generato una pro-gressiva distanza tra i due modelli: l’ostacolo all’evoluzione in senso ga-rantista della disciplina dei procedimenti tributari è stato rinvenuto nella marginalizzazione della discrezionalità rispetto all’esercizio della funzio-ne di controllo e di verifica dei contribuenti. La valorizzazione del ruolo del procedimento di imposizione rispetto all’obbligazione tributaria e l’accentuazione della natura provvedimentale degli atti tributari, hanno consolidato la teorizzazione circa la natura vincolata della funzione impositiva rispetto alle peculiarità di alcuni segmenti dell’azione di attuazione del tributo, ove invece, oggi, pare fondato riconoscere alcuni margini di discrezionalità. D’altro canto, i continui ripensamenti della giurisprudenza tributaria in ordine all’abbandono della concezione dell’atto impositivo come provocatio ad opponendum, nell’alveo della sua ricostruzione come atto a contenuto provvedimentale, ha contribuito a rendere difficoltosa una sistematizzazione delle problematiche degli schemi teorici di attuazione del prelievo tributario. L’art. 3 della legge 241/1990, che estende l’obbligo di motivazione anche agli atti vincolati, costituisce, in quest’ottica, la dimostrazione che tale elemento dell’atto è funzionale a consentire, oltre che un vaglio sulla legittimità e la trasparenza del procedimento, anche un controllo sul pia-no giurisdizionale; in tal senso, si evidenzia uno stretto collegamento tra risultati dell’istruttoria, motivazione dell’atto e prova nel processo. Il contenuto della motivazione, infatti, rappresentando lo strumento da cui devono emergere le risultanze delle attività istruttorie, salda il collega¬mento tra istruttoria e motivazione, dove la motivazione stessa non costituisce solo una componente dell’esternazione del provvedimento, ma anche la sintesi dell'istruttoria attraverso la quale l’amministrazione dimostra di avere seguito le norme procedimentali, giustificando le scelte compiute nel corso del procedi¬mento; l’esternazione del percorso logico e giuridico seguito dalla amministrazione, poi, deve essere attuata in misura da poter consentire di soddisfare le esigenze di difesa del contribuente ed il sindacato in sede giurisdizionale. Dopo quasi un decennio dall’entrata in vigore della legge 241/1990, il Legislatore tributario è successivamente intervenuto emanando una disposizione che stabilisce, all’interno di un testo normativo, il generalizzato obbligo di motivazione degli atti tributari. Significativamente, questa previsione è contenuta nello Statuto dei diritti del contribuente: il passaggio del rapporto originariamente im-prontato sullo schema autorità-soggezione, ad una ricostruzione dello strumento del procedimento in funzione del suo contenuto garantistico, in ordine alla trasparenza dell’attività svolta, hanno consentito di inqua-drare la motivazione nell’alveo di un sistema di garanzie e di principi generali. Sul piano normativo, si è dunque avuta la conferma come l’art. 3 della legge 241/1990 avesse una vera e propria funzione interpretativa: l’art. 7, comma 1, della legge 212/2000, infatti, la richiama espressamente. Dal quadro appena delineato, tuttavia, emerge come al recepimento dell’obbligo di motivazione, mutuato dalla legge generale sul procedi-mento amministrativo e ribadito nello Statuto del contribuente, si con-trappone una ancora non piena, seppur auspicabile, riconducibilità del procedimento tributario al procedimento amministrativo. Come corollario di questa sussunzione ancora parziale, deriva che può risultare difficoltoso il tentativo di armonizzare la portata generale delle previsioni dello Statuto con le disposizioni delle singole leggi di imposta, che impongono, per determinati atti tributari, differenti iter pro-cedimentali. La motivazione, pertanto, nell’ambito dei procedimenti tributari, diviene elemento imprescindibile di tutti gli atti a contenuto provvedi-mentale, anche se, nelle specifiche disposizioni che disciplinano i singoli tributi, la motivazione non risulta sempre prevista come requisito per la validità degli atti emessi successivamente all’istruttoria operata dagli or-gani di controllo. La mancata previsione di tali specifiche disposizioni, infatti, ha fatto sorgere un acceso dibattito in dottrina volto a verificare se l’assenza di tale requisito comportasse l’invalidità degli atti nei quali la motivazione risultava carente o inesistente. Nella prospettiva suddetta, la codificazione dei vizi invalidanti gli atti amministrativi, operata dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15 che ha no-vellato la legge 241/1990 e, più in generale, il tema dell’invalidità dell’atto impositivo, impongono una riflessione ed un ulteriore sforzo ricostruttivo con riferimento alle ricadute sull’azione impositiva ma, soprattutto, in relazione all’individuazione del vizio di motivazione come vizio del procedimento o vizio dell’atto. L’ambito così complesso del quadro di riferimento ed i continui ri-pensamenti giurisprudenziali che si sono registrati in tema di struttura dell’atto impositivo e di motivazione hanno, dunque, suggerito di proce-dere nella ricerca individuando, preliminarmente, la natura ed i caratteri della funzione e del procedimento tributario in relazione al contenuto della motivazione ed alla tutela procedimentale. Questa analisi deve scontare un’imprescindibile fase di ricostruzio-ne storica dell’istituto che non potrà che affondare le sue origini nelle li-nee evolutive della motivazione degli atti amministrativi, per poi appro-dare ad un inquadramento sistematico della motivazione nell’azione im-positiva, anche con riferimento ai suoi ambiti applicativi. Sotto tali ultimi profili, la funzione della motivazione degli atti im-positivi assume una duplice valenza: oltre che esplicitare l’esistenza dei fondamenti e delle condizioni cui è subordinata l’emissione dell’atto, permetterà l’identificazione dei presupposti materiali e giuridici cui è correlata la pretesa tributaria, ai fini di consentire al destinatario dell’atto un effettivo diritto di difesa e delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio in sede contenziosa. Da qui lo stretto collegamento tra motivazione e prova ed il rilievo che essa acquisisce nella delimitazione del thema decidendum nella fase processuale, stanti le implicazioni derivanti dalla struttura impugnatoria del giudizio tributario e dalla centralità dell’atto impositivo nel processo. Quanto ai profili del vizio di motivazione, nell’ambito del regime di invalidità degli atti e nel quadro dei principi generali dell’azione ammi-nistrativa, le problematiche da affrontare si pongono con riguardo ai ri-flessi derivanti dalla codificazione dei vizi recentemente introdotta ad opera della novella della legge 241/1990 ed in particolare, nell’ambito dell’attività vincolata, con riferimento alle ricadute, nel diritto tributario, della sterilizzazione dei vizi non idonei ad alterare il contenuto dispositi-vo degli atti. La diversa tipologia degli atti tributari e le differenti “gradazioni” che la motivazione in essi assume, a seconda del tasso di vincolatività o di discrezionalità, del loro contenuto provvedimentale o della loro rile-vanza esterna, richiede una più ampia analisi dei singoli atti impositivi. In tale ottica, dunque, questi studi preliminari costituiscono una sorta di “parte generale” prodromica ad un futuro approfondimento del-le tematiche riguardanti il contenuto motivazionale dei singoli atti di imposizione che andranno, poi, a costituire la “parte speciale” della complessiva ricerca.